7326 Sayılı Kanun ile Tanınan, Taşınmaz ve Amortismana Tabi İktisadi Kıymetleri Yeniden Değerleme Uygulamasına İlişkin Usul ve Esaslar 530 Sayılı VUK Genel Tebliği ile Belirlendi

  1. Anasayfa
  2. Haberler
  3. 7326 Sayılı Kanun ile Tanınan, Taşınmaz ve Amortismana Tabi İktisadi Kıymetleri Yeniden Değerleme Uygulamasına İlişkin Usul ve Esaslar 530 Sayılı VUK Genel Tebliği ile Belirlendi

ÖZ

Haziran 2021 itibarı ile hayatımıza giren son yapılandırma kanunumuzda olanak tanınan işlemlerden biri de Taşınmaz ve Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlere ilişkin defter değerlerinin belli bir vergi ödemesi karşılığında realize edilebilmesi idi. Bununla, bilgi kullanıcılarının daha doğru ve güvenilir mali tablolara ulaşması amaçlanmakta.

Bilgi kullanıcıları; kurum kredi kullanırken banka yönetimi, birleşme-bölünme & kapasite raporu-sanayi sicil belgesi başvurularında Ticaret veya Sanayi Odaları, iade alacağında veya incelemelerde ise Maliye olarak değerlendirmek gerekmektedir. Halka arz edilmesi planlanan veya payları halihazırda borsada işlem gören kurumlar için bilgi kullanıcıları tüm kamuoyunu temsil etmektedir.

Çarpıcı bir örnekle kısaca anlatmak gerekirse diyelim ki; eski tarihlerde şirket aktifine giren ve defter değerinin bugünün koşullarında birkaç akıllı telefonla kıyaslanabileceği bir arsamız olsun. Düzenleme, bu arsayı sirkülerimizde değineceğimiz usul ve esaslarda bugünkü değerine çekerek kayıtlı defter değeriyle kıyaslanmayacak kadar güçlü bir aktif büyüklük elde edilmesine izin vermekte. Güçlü bir aktif büyüklük ise şirketlerin elini kredibilite bakımından her zaman rahatlatmaktadır.

Vergi açısından bakıldığında ise söz konusu uygulama bizce özellikle pandemi nedeniyle uygulanan ve uygulanması muhtemel birtakım önlemlere karşı ön alıcı nitelikte değerlendirilmeli. Bunların biri, birkaç ay önce yürürlüğe giren “Finansman Gider Kısıtlaması”. Buna göre Öz Kaynağı güçsüz olan şirketler belli bir oran dahilinde bazı giderlerinden feragat etmek durumunda. Bu da şirketlerin daha yüksek vergi yükü ile karşı karşıya kalmasına neden olmakta.

İşte bu düzenleme ile değerlenen kıymet mali tablonun Öz Kaynak kısmı ile ilişkilendirilerek bu kısıtlamayı azaltıcı ve hatta ortadan kaldırıcı etki yapacaktır. Kaldı ki söz konusu düzenleme, Öz Kaynakta gösterilen bu karşılığın vergisiz olarak sermayeye eklenebileceğine de cevaz vermekte.

Kısaca ve bir cümle ile özetlemek gerekirse söz konusu düzenleme bize göre aşağıda açıklanacak hesaplama ve esaslar dahilinde etraflıca değerlendirilmesi ve fayda-maliyet analizi üzerinde detaylıca durulması gereken bir müessese olarak karşımıza çıkmaktadır.

 

GİRİŞ

Bilindiği gibi 7326 sayılı son yapılandırma kanunu 09/06/21 tarihinde 31506 sayılı Resmi Gazete’de ilan olunarak yürürlüğe girmişti. İlgili yapılandırma kanununda sözü edildiği üzere, kanunun yürürlük tarihinden önce aktifte bulunmak şartı ile taşınmaz ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenerek mali tablolarda yer almasına cevaz verilmektedir.

Bu sirkülerimizin konusunu, 16/07/21 tarihinde yayımlanan ve yapılacak değerlemeye ilişkin usul ve esasları düzenleyen 530 sayılı Vergi Usul Kanunun Genel Tebliği incelemesi oluşturmaktadır.

 

  • Mükellefiyet, Kazanç Türü ve Sektörel Açıdan Yeniden Değerleme

Öncelikle; Kurumlar Vergisi mükellefleri açısından bakıldığından, kanunda sayılan istisnalar dışında yeniden değerleme müessesinden ihtiyari olarak yararlanılabileceğini söylemek gerekir. Yani, yeniden değerleme bir zorunluluk olarak getirilmemiş olup, mükellefin tercihine bırakılmaktadır.

Bununla birlikte aşağıda sayılan maddelerde yer alan kurumlar yeniden değerleme müessesinden yararlanamayacaklardır;

  1. Dar mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellefler.
  2. İşletme hesabı (zirai işletme hesabı dâhil) esasına göre defter tutan mükellefler.
  3. Serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler.
  4. Finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösteren mükellefler.
  5. Sigorta ve reasürans şirketleri.
  6. Emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları.
  7. Münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler.
  8. 213 sayılı Kanunun 215 inci maddesi uyarınca kendilerine, kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen mükellefler.

 

  • Hangi Taşınmaz ve Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler Yeniden Değerlemeye Tabi Tutulabilir?

Kanun’un yürürlük tarihi olan 09/06/21 tarihinden önce aktife kayıtlı taşınmaz ve amortismana tabi iktisadi kıymetler yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir.

Kanun’a göre yeniden değerlemeye tabi tutulacak aktiflerin amortismana tabi olma zorunluluğu bulunmadığından, boş arazi ve arsalar da bu müessese kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulabileceklerdir.

 

  • Yeniden Değerleme Yaparken Dikkate Alınacak Esaslar

Yeniden değerlemeye tabi tutulacak aktifler, kurumlar vergisi mükellefleri için 09/06/21 tarihindeki defter değerleri üzerinden tatbike uğratılacaklardır.

Amortismana tabi iktisadi kıymetler açısından eksik ayrılan veya hiç ayrılmayan amortismanlar, yeniden değerleme esnasında Vergi Usul Kanunu’na uygun olarak ayrılmış kabul edilecektir. Buna göre örneğin ihtiyari olarak amortisman ayırmayan bir kurum bu kanuna istinaden yeniden değerleme tatbik edeceği taşınmaz veya iktisadi kıymetlerine değerleme yapacağı döneme kadar amortisman hesaplayarak işleme esas değere ulaşacaktır.

Taşınmaz veya amortisman tabi iktisadi kıymetin kredi ile iktisap edilmesi veya ithalat yolu ile edinilmesi gibi durumlarda maliyetine eklenecek faiz, kur farkı gibi giderler de değerlemede dikkate alınacaktır.

Yeniden değerlenecek taşınmaz ve amortismana tabi iktisadi kıymetler kül halinde işleme tabi tutulacağı gibi kısmen de tatbike uğratılabilecektir.

 

  • Yeniden Değerleme Yapılabilecek Son Tarih, Beyan ve Ödeme

Kanun ile müesseseden yararlanabileceği belirlenenler, 31/12/21 tarihine kadar bu uygulamadan faydalanabileceklerdir.

Buna göre değerleme yapılacak tarihi müteakip ayın son gününe kadar işlem beyan edilmeli ve ilk taksit beyanname verme süresinde olmak üzere ikişer ay ara ile 3 eşit taksitte ödenmelidir.

 

  • Yeniden Değerleme Nasıl Yapılır?

Yeniden değerlemede esas alınacak kıstas Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksi olacaktır.

  • 5024 Sayılı Kanun ile 2004 yılı içerisinde enflasyon düzeltmesi yapılmış olduğundan, bu tarihten önce iktisap edilmiş taşınmaz ve amortismana tabi iktisadi kıymetler için 2005 Ocak ayında geçerli Yİ-ÜFE değeri (114,83) dikkate alınacaktır.
  • Enflasyon düzeltmesi sonrasında alınan kıymetler için dikkate alınacak Yİ-ÜFE değeri iktisap edilen aydan bir sonraki aya ait değer olacaktır. (Ocak 2011’de alınan bir bina için 185,90 değeri dikkate alınacaktır)
  • Bir önceki yapılandırma kanunu olan 7143 ile daha önce yeniden değerlemeye tabi tutulmuş kıymetler için dikkate alınacak değer 354,85 olacaktır.

Söz konusu değerler 7326 sayılı kanunun yürürlüğe girdiği aydan bir önceki ay için geçerli olan Yİ-ÜFE değeri (2021 Mayıs: 666,79) dikkate alınarak hesaplanacaktır.

İlgili kanunun yeniden değerleme müessesinden yararlanabilecek kıymetler için amortisman tabi olma koşulu getirilmediğinden, boş arazi ve arsalar bu uygulama ile bugünkü değeri ile defterlere kaydedilebileceklerdir.

Amortismana tabi olan kıymetler için daha önce amortisman ayırmamış olmak veya kısmen ayırmış olmak hesaplama yapılırken dikkate alınmayacaktır. İktisadi kıymetler Vergi Usule göre amortisman ayrılmış gibi itfa edilmeyen tutarları üzerinden işleme tabi tutulacaklardır.

Yeniden değerlenecek iktisadi kıymetler kül halinde değerlenebileceği gibi Tebliğin 7.maddesine istinaden kısmen de uygulamaya tabi tutulabileceklerdir.

Kıymetin defter değeri ve hesaplanması gereken amortisman tutarı netleştirildikten sonra 2021 Mayıs Yİ-ÜFEndeksi, kıymetin iktisap edildiği veya yukarıdaki açıklamalara istinaden tabi olduğu dönemlere ait endeks değerine bölünmek suretiyle elde edilen katsayı ile çarpılacak, bulunacak tutar aktifte kıymetin muhasebe hesabına kaydolurken, pasifte Öz Kaynak içinde Özel Fonlar hesabında takip edilecektir.

Özel Fonlar hesabında tutulan yeniden değerleme karşılığı istenildiğinde sermayeye ilave edilebilecektir.

Yeninden değerlenen tutar üzerinden %2 oranında vergi hesaplanarak sirkülerin 4.maddesinde belirtilen tarih ve sürelerde beyan edilerek ödenecektir.

 

  • Konu ile ilgili 530 Sayılı VUK Genel Tebliğinde Yer Alan Örnekler

Örnek 1: Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen, hesap dönemi takvim yılı olan (A) A.Ş.’nin 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında maliyet bedeli 50.000.000 TL ve birikmiş amortismanı 30.250.000 TL olan ve 1991 yılından itibaren aktifinde yer alan binanın 2021 yılı Temmuz ayında bu Tebliğ kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulması halinde, yeniden değerlemeye ilişkin hesaplamalar aşağıdaki şekilde olacaktır. Mükellef daha önce 2018 yılında 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesi uygulamasından yararlanmamıştır.

Değer artışının hesabında, yeniden değerleme öncesi ve sonrası net bilanço aktif değerleri olarak, Kanunun yürürlük tarihi (9/6/2021) itibarıyla binanın yasal defter kayıtlarında yer alan bedeli ile birikmiş amortismanları arasındaki ve bunların yeniden değerleme sonrası bulunan tutarları arasındaki fark tutarlar dikkate alınacaktır.

Bu kapsamda değer artışı, taşınmazın;

– Yeniden değerleme sonrası net bilanço aktif değerinden (290.337.500,00 – 175.654.187,50 = 114.683.312,50),

– Yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerinin (50.000.000 – 30.250.000 = 19.750.000)

indirilmesi suretiyle hesaplanacak olup, örneğimizde (114.683.312,50 – 19.750.000=) 94.933.312,50 TL olarak gerçekleşecektir.

Yapılan yeniden değerleme sonrasında 94.933.312,50 TL değer artışı üzerinden %2 oranında hesaplanan 1.898.666,25 TL verginin kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın son günü (31/8/2021) akşamına kadar beyan edilip aynı sürede ilk taksiti (632.888,75 TL), 31/10/2021 tarihine kadar (bu tarih dâhil) ikinci taksiti ve 31/12/2021 tarihine kadar da (bu tarih dâhil) üçüncü taksiti ödenecektir.

Yukarıda gösterilen işlemlere ait muhasebe kayıtları ise aşağıdaki şekilde olacaktır.

Mükellef, yeniden değerlemeye tabi tuttuğu binayı yeni değeri üzerinden amortismana tabi tutabilecektir. Buna göre söz konusu binanın maliyet bedeli 290.337.500 TL’ye çıktığından, 2021 yılı ve müteakip yıllarda ayrılacak yıllık toplam amortisman tutarı da (290.337.500 x %2 =) 5.806.750 TL olacaktır.

2021 yılının ikinci geçici vergi döneminde de, söz konusu bina için aktifte kayıtlı yeniden değerleme öncesi değer üzerinden [(50.000.000 x %2) / 4 = 250.000] amortisman ayıran mükellef tarafından (213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesinin yedinci fıkrası gereğince, yeniden değerlemede, 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerler dikkate alınabileceğinden, 2021 yılının birinci geçici vergi dönemi için ayrılan amortisman tutarı yeniden değerlemeye tabi tutulmuş, ikinci geçici vergi dönemine ilişkin amortisman tutarı yeniden değerleme öncesindeki değer üzerinden hesaplanmıştır.)

– 2021 yılının üçüncü geçici vergi dönemi için gider olarak birikmiş amortisman tutarına dâhil edilecek tutar  [(5.806.750 x ¾) – 1.451.687,50 (birinci geçici vergi dönemi) – 250.000 (ikinci geçici vergi dönemi) =] 2.653.375 TL,

– 2021 yılının dördüncü geçici vergi dönemi için gider olarak birikmiş amortisman tutarına dâhil edilecek ilave tutar ise (5.806.750 – 1.451.687,50 – 250.000 – 2.653.375 =) 1.451.687,50 TL olacak

ve böylece 2021 yılı üçüncü geçici vergi döneminde ayrılmış toplam amortisman tutarı 4.355.062,50 TL ve dördüncü geçici vergi döneminde ayrılmış toplam amortisman tutarı ise 5.806.750 TL olarak gerçekleşecektir.

 

Örnek 2: Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen (B) A.Ş.’nin 15/8/2017 tarihinde KDV hariç 20.000.000 TL bedelle satın aldığı faydalı ömrü 10 yıl olan jeneratörün birikmiş amortisman tutarı 9/6/2021 tarihi itibarıyla 8.500.000 TL olup, söz konusu jeneratör 2021 yılı Ağustos ayında yeniden değerlemeye tabi tutulacak olursa yeniden değerlemeye ilişkin hesaplamalar aşağıdaki şekilde olacaktır.

Bu durumda değer artışı;

– Yeniden değerleme sonrası net bilanço aktif değerinden (44.319.600 – 18.835.830 = 25.483.770),

– Yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerinin (20.000.000 – 8.500.000 = 11.500.000)

indirilmesi suretiyle hesaplanacak olup, örneğimizde (25.483.770 – 11.500.000 =) 13.983.770 TL olarak gerçekleşecektir.

Yapılan yeniden değerleme sonrasında hesaplanan 13.983.770 TL değer artışı üzerinden %2 oranında hesaplanan 279.675,40 TL verginin 30/9/2021 tarihine kadar kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilip aynı sürede ilk taksiti (93.225,13 TL) ödenecektir. İkinci ve üçüncü taksitler de sırasıyla 30/11/2021 ve 31/1/2022 tarihlerine kadar (bu tarihler dâhil) ödenecektir.

 

Örnek 3: Tam mükellefiyet esasında vergilendirilen (C) Ltd. Şti.’nin 2005 yılı Temmuz ayında 1.000.000 TL bedelle satın alarak idari faaliyetlerde kullandığı binanın 25/5/2018 tarihi itibarıyla birikmiş amortisman tutarı 265.000 TL’dir. Mükellefçe, 50 yıl faydalı ömür ve %2 amortisman oranı dikkate alınarak normal amortisman usulüne göre amortisman ayırılmaktadır.

a) Mükellef tarafından 2018 yılı Ağustos ayında söz konusu taşınmaz 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesi ve 500 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği çerçevesinde yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olup, 2018 yılındaki söz konusu yeniden değerleme sonrası tutarlar aşağıdaki gibidir.

b) Mükellef, yeniden değerlemeye tabi tuttuğu taşınmazını yeni değeri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam etmiştir. Buna göre söz konusu taşınmazın yeniden değerlenmiş maliyet bedeli 2.816.140 TL olarak hesaplandığından, 2018 yılı ve müteakip yıllarda ayrılacak yıllık amortisman tutarı da (2.816.140 x %2=) 56.322,80 TL olacaktır. 2018 yılı sonu itibarıyla (2018 dahil) birikmiş amortisman tutarı (746.277,10 + 5.000 + 23.161,40 + 14.080,70=) 788.519,20 TL’dir.

c) 9/6/2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında söz konusu binanın maliyet bedeli 2.816.140 TL, birikmiş amortismanı (788.519,20 + 56.322,80 (2019 yılı amortisman tutarı) + 56.322,80 (2020 yılı amortisman tutarı) + 14.080,70 (2021 yılı birinci geçici vergi dönemi amortisman tutarı) =) 915.245,50 TL olarak yer almaktadır.

2021 yılının ikinci geçici vergi döneminde, söz konusu taşınmaz için aktifte kayıtlı değer üzerinden amortisman ayıran mükellef bu defa 7326 sayılı Kanunla 213 sayılı Kanunun geçici 31 inci maddesine eklenen yedinci fıkra ve bu Tebliğ kapsamında söz konusu taşınmazı 2021 yılının Eylül ayında yeniden değerlemek istemektedir. Bu durumda, 2021 yılı Mayıs ayı Yİ-ÜFE değerinin 2018 yılı Mayıs ayı Yİ-ÜFE değerine bölünmesi sonucu bulunacak olan oran (666,79/354,85=1,87907) yeniden değerlemede kullanılacaktır.

Buna göre, 2021 yılı Eylül ayında yapılacak yeniden değerleme ve değer artışı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

Yeniden Değerleme Sonrası Net Bilanço Aktif Değeri (5.291.724,19 – 1.719.810,36 =) 3.571.913,83 TL

Yeniden Değerleme Öncesi Net Bilanço Aktif Değeri (2.816.140,00 – 915.245,50 =) 1.900.894,50 TL

Değer Artışı (3.571.913,83 – 1.900.894,50 =) 1.671.019,33 TL

Ödenmesi Gereken Vergi (1.671.019,33 x %2 =) 33.420,39 TL

Mükellef, yeniden değerlemeye tabi tuttuğu binayı yeni değeri üzerinden amortismana tabi tutabilecektir. Buna göre söz konusu binanın maliyet bedeli 5.291.724,19 TL’ye çıktığından, 2021 yılı ve müteakip yıllarda ayrılacak yıllık toplam amortisman tutarı da (5.291.724,19 x %2 =) 105.834,48 TL olacaktır.

Diğer taraftan, mükellefin üçüncü ve dördüncü geçici vergi dönemleri için ayırabileceği (birikmiş amortisman tutarına dâhil edebileceği) amortisman tutarları şu şekilde olacaktır:

– İkinci geçici vergi döneminde gider olarak birikmiş amortisman tutarına dâhil edilen tutar: [(2.816.140 x %2) / 4 =] 14.080,70 TL

– Üçüncü geçici vergi dönemi için gider olarak birikmiş amortisman tutarına dâhil edilebilecek tutar: [(105.834,48 x ¾) – 26.458,62 (birinci geçici vergi dönemi) – 14.080,70 (ikinci geçici vergi dönemi) =] 38.836,54 TL

– Dördüncü geçici vergi dönemi için gider olarak birikmiş amortisman tutarına dâhil edilebilecek tutar: (105.834,48 – 26.458,62 – 14.080,70 – 38.836,54 =) 26.458,62 TL.

ç) Söz konusu taşınmaz, yeniden değerleme sonrasında amortisman ayrılmaya devam olunarak 2023 yılı Ocak ayı içerisinde 5.000.000 TL bedelle satılmıştır. 2023 yılı Ocak ayında elden çıkarılan taşınmaza ilişkin ortaya çıkan kazanç şu şekilde hesaplanacaktır:

Satış Bedeli:                                    5.000.000,00 TL

Maliyet Bedeli (-):                        (5.291.724,19 TL)

Birikmiş Amortisman (+):               1.905.020,70 TL

Kar:                                                 1.613.296,51 TL

 

Yukarıda gösterilen işlemlere ait muhasebe kayıtları ise aşağıdaki şekilde olacaktır.

 

  • Yİ-ÜFE Değerleri
Yıl Ocak Şubat Mart Nisan Mayıs Haziran Temmuz Ağustos Eylül Ekim Kasım Aralık
Year Jan. Feb. March April May June July August Sep. Oct. Nov. Dec.
Endeks-Index
2005 114,83 114,81 117,25 119,62 119,23 119,64 119,33 121,4 123,4 124,22 121,4 121,14
2006 123,51 123,83 124,14 126,54 130,05 135,28 136,45 135,43 135,11 135,73 135,33 135,16
2007 135,09 136,37 137,70 138,80 139,34 139,19 139,28 140,47 141,90 141,71 142,98 143,19
2008 143,80 147,48 152,16 159,00 162,37 162,90 164,93 161,07 159,63 160,54 160,49 154,80
2009 155,16 156,97 157,43 158,45 158,37 159,86 158,74 159,40 160,38 160,84 162,92 163,98
2010 164,94 167,68 170,94 174,96 172,95 172,08 171,81 173,79 174,67 176,78 176,23 178,54
2011 182,75 185,90 188,17 189,32 189,61 189,62 189,57 192,91 195,89 199,03 200,32 202,33
2012 203,10 202,91 203,64 203,81 204,89 201,83 201,20 201,71 203,79 204,15 207,54 207,29
2013 206,91 206,65 208,33 207,27 209,34 212,39 214,50 214,59 216,48 217,97 219,31 221,74
2014 229,10 232,27 233,98 234,18 232,96 233,09 234,79 235,78 237,79 239,97 237,65 235,84
2015 236,61 239,46 241,97 245,42 248,15 248,78 247,99 250,43 254,25 253,74 250,13 249,31
2016 250,67 250,16 251,17 252,47 256,21 257,27 257,81 258,01 258,77 260,94 266,16 274,09
2017 284,99 288,59 291,58 293,79 295,31 295,52 297,65 300,18 300,90 306,04 312,21 316,48
2018 319,60 328,17 333,21 341,88 354,85 365,60 372,06 396,62 439,78 443,78 432,55 422,94
2019 424,86 425,26 431,98 444,85 456,74 457,16 452,63 449,96 450,55 451,31 450,97 454,08
2020 462,42 464,64 468,69 474,69 482,02 485,37 490,33 501,85 515,13 533,44 555,18 568,27
2021 583,38 590,52 614,93 641,63 666,79 693,54

 

530 Seri No.lu Vergi Usul Genel Tebliği’ne buradan ulaşabilirsiniz.

Saygılarımızla;

Vergi Denetim Danışmanlık ve YMM A.Ş.