I-GİRİŞ:
Ekonomik daralmanın olduğu, enflasyonun ve faizlerin yüksek olduğu dönemlerde işletmeler satış baskısıyla karşı karşıya kalabildikleri gibi alacaklarını tahsil etme güçlükleriyle de karşı karşıya oldukları bilinen bir gerçektir. Daralan ekonomilerde işletmelerin likidite yapılarında bozulmalar meydana gelir, alacakların vadesinde tahsili ortadan kalkar. Bu dönemlerde, bazı çeklerin karşılıksız çıkması veya vade yenilemesi gibi nedenlerden dolayı alacakların bir kısmı şüpheli alacak veya tamamen değersiz alacak haline gelebilir. Vergi mevzuatında benimsenmiş dönemsellik ve tahakkuk ilkesi gereği, karşılık ayrılması zorunluluğu doğmaktadır. Bu tür durumlarda kanun koyucu işletmelerin alacakları için karşılık ayırmak suretiyle giderleştirilmesine olanak veren düzenlemeler yapmıştır. Bu çalışmada kamu kurumlarından olan alacakların şüpheli hale gelmesinin vergisel boyutta yansımaları ele alınacaktır.
II-VERGİ USUL KANUNUNDA ŞÜPHELİ ALACAKLAR:
Şüpheli Alacaklarla ilgili düzenleme, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun[1] 323. Maddesinde düzenlenmiş olup madde hükmü;
1- Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar
şüpheli alacak sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir.
Şeklinde düzenlenmiştir.
Vergi Usul Kanununda yapılan düzenleme çerçevesinde bir alacakla ilgili olarak şüpheli hale geldiğinden bahisle karşılık ayırabilmek için;
– Söz konusu alacağın ticari veya zirai kazanç oluşumunu sağlayan bir alacaktan kaynaklanması gerekmektedir.
– Alacağın vadesinde ödenmemiş olması gerekmektedir,
– Alacak, dava veya icra safhasında bulunmalı ya da yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek küçük alacaklar olmalıdır:
– Alacak teminatsız olmalıdır.
Örneğin temlik edilmiş alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılmamalıdır. Konuyla ilgili olarak verilmiş olan bir özelge; “Buna göre; şirketinizce, mallarınızın pazarlamasını yürüten ve aynı gruba bağlı olan şirketin bayilerine fatura karşılığında sattığınız malların bedellerinin ödenmemesi nedeniyle şirketinizin aktifinden çıkarılmak suretiyle ve özel hukuk hükümleri uyarınca yapılan sözleşmeye istinaden, malların pazarlamasını yürüten firmaya olan borcunuza mahsuben temlik edilen tutarlar için 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesi hükümleri uyarınca şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmamaktadır.” (B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7834-78)
Şeklindedir.[2]
III-KAMU KURUMLARINDAN OLAN ŞÜPHELİ ALACAKLAR:
Kamu kurumlarından olan alacaklar için karşılık ayrılıp ayrılmayacağı konusunda farklı görüşler bulunmaktadır.
Mali idarenin görüşü bu tür alacaklar için karşılık ayrılmaması yönündedir. Konuyla ilgili olarak verilmiş olan bir özelge;
“…213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde “Şüpheli Alacaklar”; “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
1.Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2.Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
şüpheli alacak sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.” şeklinde hükme bağlanmak suretiyle, söz konusu alacaklar için hangi koşullarda ve ne gibi işlemler sonucunda şüpheli alacaklar karşılığı ayrılması gerektiği açıklanmış bulunmaktadır.
Bu madde hükmünden anlaşıldığı üzere bir alacağın şüpheli hale gelebilmesi için ya alacak dava veya icra safhasında bulunmalı ya da yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklardan oluşmalıdır.
Şüpheli alacak karşılığı ayrılmasındaki temel unsur oluşması beklenen bir zararın varlığıdır. Kamu idare ve müesseselerinden kaynaklanan bir alacağın zamanında tahsil edilememesi durumunda, bu alacağın tahsilinin imkansız hale geldiği düşünülerek ya da tahsili mümkün olamayacağı kanaati ile dönemsellik ilkesi gereği söz konusu alacakların şüpheli alacak olarak değerlendirilip karşılık ayrılması kamu idare ve müesseselerinin borçlarını ödememesi düşünülemeyeceğinden söz konusu olamaz.
Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin kamu kurum ve kuruluşlarından olan doğalgaz alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir.” (B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7986-282)
Şeklindedir. [3]
Burada Kamu idare ve müesseselerinden kaynaklanan bir alacağın zamanında tahsil edilememesi durumunda, bu alacağın tahsilinin imkansız hale geldiği düşünülerek ya da tahsili mümkün olamayacağı ve kamu idare ve müesseselerinin borçlarını ödememesi düşünülemeyeceğinden bunlar için karşılık ayrılmaması gerektiği düşünülmektedir.
Bizim de katıldığımız diğer görüş ise kamudan dahi olsa ticari alacaklarda bir ödememe durumu söz konusu olursa kanunda yer alan şartlar dahilinde şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmelidir.
Vergi Usul Kanununda yer alan düzenleme çok açık olup karşılık ayrılabilmenin şartları belirtilmiştir. Buna göre; ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
1-Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar ile
2-Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar için karşılık ayrılabilir. Dolayısıyla belirtilen şartlar dışında şüpheli hale gelen alacağın kamu kurumları ile özel teşebbüs arasında olması konusunda herhangi bir ayrım yapılmamıştır. Bu nedenle, şüpheli hale gelmiş bulunan tüm ticari alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmelidir.
Özellikle sağlık sektörü, ,inşaat sektörü gibi kamudan yüksek tutarlı alacaklarda uzun vadeli gecikmeler yada borç tutarlarında ihtilaflar yaşandığı görülmektedir. Bu da mükellefi tahsil etmediği bir gelirin vergi yükü ile başbaşa bırakmaktadır. Özelgede de belirtildiği üzere, kamu kurumlarından olan alacağın tahsil edilemeyeceği düşünülmemektedir. Oysa kamu kurumları tarafından yapılan geç ödemeler yada ihtilaflı tutarlar mükellefleri kamu kurumları eliyle ciddi bir ekonomik riskle karşı karşıya bırakmaktadır. Kaldı ki kanun koyucu böyle bir ayrım yapmamışken uygulamada mali idarenin böyle bir yaklaşım içinde olması vergi adaletine de ters düşmektedir.
Şüpheli alacak ayrılmasındaki temel mantık vergi matrahlarının belirlenmesi ile ilgili olarak dönemsellik kavramından hareket etmek olduğundan, ödeme vadesinde gecikme olduğu dönemde işletmeler tarafından kanunda yer alan şartlar sağlanmak kaydıyla karşılık ayrılarak gider yazmak, bu alacağın tahsil edildiği dönemde de gelir yazmak gerekmektedir. Nitekim Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu’nun 28.05.1962 gün ve 1962/2 sayılı Kararında “şüpheli hale gelmiş bütün alacaklar için kamu idaresi ve özel teşebbüs ayrımı yapmaksızın karşılık ayrılmasının mümkün bulunduğu” ifade edilmiştir.[4]
Yine konu ile ilgili olarak Danıştay Yüksek Mahkemesinin bir kararında[5] 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan şartların gerçekleşmesi durumunda kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakları için de karşılık ayrılmasına bir engel bulunmadığı yönündedir.
SONUÇ itibariyle, mali idarenin görüşü kamu kurumlarından olan alacaklar için karşılık ayrılamayacağı yönünde olmakla birlikte, bizim görüşümüz kamudan da olsa kanunda yer alan şartların gerçekleşmesi durumunda şüpheli hale gelmiş bulunan bütün alacaklar için karşılık ayrılabilmesi gerektiği yönündedir. Çünkü Vergi Usul Kanununda yapılan düzenlemede borçlunun kamu ya da özel şahıs olması yönünde bir ayrım yapılmadığı görülmektedir. Dolayısıyla kamudan olan alacakların gecikmesi ya da tutarının ihtilaflı hale gelmesi durumlarında mali idare tarafından dönemsellik ilkesine uygun olarak karşılık ayrılabilmesine olanak sağlayacak şekilde bir bakış açısı ortaya konulması adaletli ve yerinde bir uygulama olacaktır.
KAYNAKLAR:
– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
– www.gib.gov.tr
– www.resmigazete.gov.tr
– www.mevzuat.gov.tr
– www.ivdb.gov.tr
– https://www.ismmmo.org.tr
[1] 10.01.1961 tarih ve 10703 Sayılı RG yayımlanmıştır.
[2] Ankara VDB 15.02.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7834-78 sayılı özelgesi
[3] Ankara VDB 21.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7986-282 sayılı özelgesi
[4] http://archive.ismmmo.org.tr/YAYINLAR/MALI_COZUM/MALICOZUM51.pdf
[5] Danıştay 3.D.:07.05.199 tarih ve E:1995/3262, K:1997/1717 sayılı kararı
Mahmut Bülent YILDIRIM
Yeminli Mali Müşavir
İKÜ Öğretim Görevlisi
