GİRİŞ:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 maddesinin (b) bendine göre, Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan, defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar, belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar ise üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
- Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler, defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar,
- Sahte belge düzenleyenler,
- Sahte belge
1. SAHTE BELGE DÜZENLEME
1.1. Kavram ve amaç
Sahte kelimesi Farsça olup Türkçe’de bir şeyin aslına benzetilerek yapılan ‘düzme, düzmece’ anlamına gelmektedir. Geniş anlamda sahtecilik Türk Ceza Kanunu tarafından cezalandırılan bütün yalan ve şekillerini kapsamına almaktadır. Türk Ceza Kanununda düzenlenen belgede sahtecilik suçları ile korunan hukuki değer madde başlığı ve çeşitli Yargıtay kararlarında ‘kamu güveni’ olarak belirtilmiştir.[1]
Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenen sahtecilik suçlarında aldatma yeteneği suçun unsurudur. Aldatıcılık yeteneği belgeden objektif olarak anlaşılmalıdır. Mesela belgenin kaba bir şekilde yapılması sahte olduğunun açıkça belli olması ve çoğu kişi tarafından ilk bakışta açıkça anlaşılması halinde aldatma yeteneği bulunmadığından belgede sahtecilik suçu oluşmayacaktır.
Vergi Usul Kanununda kanun koyucu vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alarak sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemlerine özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.
Vergi Kaçakçılığı, kamu güveni ve düzenini yanıltıp vergi giderlerini azaltmak veya kamu düzeni gereği sağlanan bir kısım vergi teşviklerini sağlamak için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre bulundurulması gereken belgeleri gerçekte hiç olmayan ticari işlem ve muamele varmış gibi gösterilerek gerçekleşir. Görüldüğü üzere burada amaçlanan bir kısım vergi avantajlarıdır.
Sahte fatura düzenlemek, komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise, gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla az vergi ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan iadesi veya indirimden yararlanmaktır.
Sahte fatura düzenlemede failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir. Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır.[2]
Uygulamada vergi yargısı sahte belge düzenleyen kişilerin belgelerde belirtilen tutarın yüzde ikisi oranında komisyon alarak belgeyi sattığını kabul ettiğinden aksine bir ikrar olmaması halinde de vergi incelemesine yetkililerde bu oranı matrah kabul ederek ilgililere vergi tarhiyatı önermektedir.
Vergi müfettişleri tarafından sahte belge düzenleme ile ilgili tespitlerin Vergi Tekniği Raporunda değerlendirme bölümünde tek tek ayrıntılı bir şekilde yapılması gerekir. Vergi Tekniği Raporunun düzenlenmesinden sonra tarhiyata ilişkin bilgiler vergi inceleme raporunda belirtilir. Sahte fatura düzenleme fiili nedeniyle vergi kaçakçıları aşağıdaki cezalarla muhatap olacaklardır:
- Toplam düzenlenen sahte faturalar nedeniyle yüzde iki oranında komisyon geliri elde edildiğinden kurumlar vergisi olarak tarhiyatı yapılması ve üçer dönemler halinde bu gelir üzerinden kurum geçici verginin de tarh edilmesi,
- Komisyon gelirinin hesaplanmasında, düzenlenen sahte faturaların katma değer vergisi dâhil toplam tutarlarının, diğer bir ifadeyle, katma değer vergisi beyannamesinde gösterilen katma değer vergisi matrahına hesaplanan katma değer vergisinin ilavesi suretiyle bulunacak toplam tutarın esas alınması gerektiği,[3]
- Tarh edilecek kurumlar vergisi, kurum geçici vergi, katma değer vergisi ve stopaj gelir vergileri için aynı kanunun 344 maddesinin 2 numaralı bendine göre, vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verildiği için bu cezanın üç kat olarak kesilmesi,
- Aynı Kanunun Ek 1’inci maddesine göre, 359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen cezaların tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamı dışında tutulması
1.2. Vergi Tekniği Raporu
Vergi incelemesine yetkililer, yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla ‘Vergi Tekniği Raporu’ düzenlenebilir. Bu raporlar, sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturur.[4]
Sahte belge düzenleme fiili dolayısıyla düzenlenen Vergi Tekniği Raporunun başka bir mükellefin sahte belge kullandığına ilişkin tespitler içermesi durumunda, söz konusu Vergi Tekniği Raporu, sahte belge kullanan mükellef nezdinde düzenlenecek vergi inceleme raporlarına ek yapılmaz. Ancak, sahte belge kullanma fiili nedeniyle düzenlenecek vergi inceleme raporlarında, sahte belge düzenleyicisinin bu fiili işlediğinin tespitine dair Vergi Tekniği Raporunda yer alan bilgi, belge ve değerlendirmelere ayrıntılı olarak yer verilir.”[5]
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı[6] tarafından hazırlanan Yönerge ile sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme incelemeleri sonucunda belirlenen beş farklı vergi tekniği raporundan uygun olanı düzenlenecektir. Vergi Müfettişleri,
- Tamamen sahte belge düzenleme,
- Kısmen sahte belge düzenleme,
- Taklit, zayi, çalıntı gibi bir belgeden kaynaklanan sahte belge düzenleme,
- Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemediğini tespit ettikleri mükellefler hakkında ise genel bir vergi tekniği raporu,
- Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme durumlarına göre belirlenen farklı vergi tekniği raporlarından uygun olanı düzenleyeceklerdir.
Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanmaya ilişkin incelemelerde uyulacak usul ve esaslar hakkında yönerge ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği göz önüne alındığında Vergi Tekniği Raporunda aşağıdaki hususların yer alması gerekmektedir.
- İnceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri ),
- Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat kanıtlarla tespiti,
- Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar,
- Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler,
- Muhasebecisine yönelik tespitler,
- Hazine ve Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler,
- Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği,
- Mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar yer almalıdır,
- Mal/hizmet alışlarına ilişkin mükellefe belge düzenleyenlere ilişkin karşıt bilgi ve belgeler (karşıt tespit yapılacak mükellef sayısının kullanılan belge tutarının en az % 80’ini kapsaması şarttır)
Vergi Tekniği Raporunun “Değerlendirme” bölümünde; yapılan tespitler ile ilgili mevzuat bir bütün olarak değerlendirilmesi ve belgelerin sahte belge olarak düzenlendiği delilleriyle birlikte ortaya konulabilmesi için aşağıdaki hususlara yer verilmesi gerekir.[7]
- Nezdinde inceleme yapılan mükellefin kendisi, ortakları ve kanuni temsilcileri hakkında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemekten dolayı rapor veya tespit bulunması,
- Mükellefin faaliyet alanlarının sayı ve tür itibariyle çok fazla olması,
- Mükellefin ortaklık yapısının ve/veya yönetiminin sürekli değişmesi, ç) Mükellefin sıklıkla adres/vergi dairesi değiştirmesi,
- Kayıp veya çalıntı kimlik belgeleriyle mükellefiyet tesis edilmesi,
- Yapılan yoklamalarda, işyerinde; faaliyetle veya düzenlenen belgelerdeki mal veya hizmet cinsi ve miktarlarıyla uyumlu makine, teçhizat, bina, arsa ve arazi, demirbaş, emtia, taşıt vb. bulunmaması,
- Verilen beyanname ve bildirimlerde gösterilen faaliyet hacminin, bildirilen veya tespit edilen çalışan sayısı, tesis, makine, teçhizat, araç, depo ile uyumlu olmaması,
- Düzenlenen belgelerde yer alan mal veya hizmet nev’i ile bildirilen faaliyet konularının farklı olması,
- İşletme faaliyetiyle ilgili elektrik, su, telefon, internet gibi olağan giderlerinin olmaması veya bu giderlerin yapılan faaliyetin büyüklüğüyle belirgin derecede orantısız olması,
- İşletmenin büro mobilyası, bilgisayar, telefon cihazı gibi demirbaş alımına ilişkin giderlerinin olmaması veya bu giderlerin yapılan faaliyetin büyüklüğüyle belirgin derecede orantısız olması,
- Aktif büyüklüğü, öz sermayesi ve işletmeye kayıtlı varlıklarının; mükellefin faaliyetiyle veya yapılan faaliyetin büyüklüğü ile belirgin derecede orantısız olması,
- Düzenlenen belgelerde gösterilen emtia hareketine ilişkin taşıma ve nakliye belgesinin veya taşıma ve nakliye giderinin bulunmaması,
- Tespit edilebilen ödeme ve tahsilatların mal/hizmet satışının gerçek olmadığını ortaya koyması k) Yüksek tutarlı KDV matrahı beyan edilmesine rağmen ilgili dönemlerde yüksek tutarlarda indirilecek KDV beyanı nedeniyle ödenecek KDV çıkmaması veya çok az tutarda çıkması, verilen beyannameler nedeniyle tahakkuk eden KDV ve damga vergilerinin dahi ödenmemiş olması,
- Form Ba-Bs bildirimlerinde ve analizlerinde (Ba-Bs bildirimleri, beyan edilen KDV matrahları, KDV indirimleri, gelir tablosu gibi) bariz uyumsuzluk bulunması,
- Sahte belge ile alış beyan edilmesi veya bildirilmesi (Form Ba bildirimlerinde yer alan mükellefler hakkında sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediklerine dair Vergi Tekniği Raporu bulunması),
- Adına belge düzenlenen mükellefler hakkında olumsuz tespit veya olumsuz rapor bulunması,
- Mükellefe hizmet veren meslek mensubunun, sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek amacıyla organize mükellefiyet tesis edenlere hizmet vermekte olması,
- Mükellefin düzenlemiş olduğu belgelerin sahteliğine hükmedilmiş veya sahte oldukları bir mahkeme veya resmi bir makam nezdinde ikrar olunmuş olması.
Yargıtay Ceza Genel Kurulu[8] sahte belge düzenleme fiilinin gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespitinde, mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının esas alınarak aşağıdaki hususların varlığında suça konu faturaların sahte olduğunu bilmediğine dair savunmalarına itibar edilmeyeceğine karar vermiştir.
- Sanığın kullandığı faturaları düzenleyenlerin yapılan yoklamalarda adreslerinde bulunamadıkları, ticari faaliyetlerine rastlanmadığı,
- Mal stoklarının bulunmadığı,
- Depo, işçi, şube ve taşıtlarının bulunmadığı,
- Beyan edilen KDV matrahları ile görülen hasılatı elde edebilecek hacimde ticari bir organizasyon yapısı olmamasına rağmen yüksek tutarlarda fatura düzenledikleri,
- Yüksek tutarlarda ciroları bulunduğu halde faaliyetlerine ilişkin ortaya çıkan vergilerin çok cüz-i tutarlarda olmasına rağmen ya hiç ödenmediği ya da çok az miktarda ödendiği,
- Gerçek bir mal ve hizmet üretimi veya alım-satımı yapmadıkları, komisyon karşılığı sahte fatura ticareti yapmak amacıyla kuruldukları,
- Faturalarda gösterilen malları aldığına ilişkin sevk ve taşıma irsaliyesi, teslim ve tesellüm belgesi, faturaların bedellerinin ödendiğini gösterir ticari teamüle uygun bir belge ibraz edememesi.
2. SAHTE FATURA KULLANMA
4369 sayılı Kanunla, 1999 tarihinden geçerli olmak üzere ceza hükümlerinde bazı değişiklikler yapılmış ve sahte fatura kullanma ile bu suçlar için hükmolunacak hapis cezalarına yeniden düzenlenen 359/b maddesinde yer verilmiştir.
Bu düzenlemede kasıt unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli fiiller kaçakçılık suçu olarak belirlenmiş ve sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya bunların kullanması da kaçakçılık suçları arasında sayılmıştır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura tanzim edilmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir.
Belgesiz yapılan alım ve hizmetin başka bir mükellefin belgesi ya da sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir. Belgesiz yapılan alım ve hizmetin başka bir mükellefin belgesi ya da sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.
Vergi incelemeleri sonucunda katma değer vergisi yönünden 12.104.078.223 TL matrah farkı bulunmuş olup bunun üzerinden 4.917.247.676 TL KDV tarh edilmiştir. 2018 yılında yapılan vergi incelemeleri sonucunda tarhı istenilen toplam 8.722.800.218 TL tutarındaki verginin dağılımına bakıldığında % 56,37’lik oran sahte fatura kullanma ve düzenleme fiilinden kaynaklandığı anlaşılmaktadır.[9]
Bu nedenle, haksız kazanç sağlamak veya az vergi ödemek ya da hiç vergi ödememek suretiyle vergi kaçırmak için işlenen fiiller, vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanununda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.[10]
Sahte faturanın sahte olduğunu bilerek alan ve kullanan vergi yükümlüleri, belge tutarını katma değer vergisi, kurumlar vergisi ve gelir vergisi gibi tüm vergi matrahlarından indirmekte ve daha çok vergi kaybına neden olmaktadırlar. Bu nedenle sahte belgeyi bilerek kabul eden ve kullanan kişileri de kaçakçılık suçu işleyen kişiler olarak değerlendirmiştir.
Daha basit bir anlatımla bir belgeyi düzenleyen A firması muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyerek vergi kaçırmaktadır. Bunu kullanan B firması da yine muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeleri kullanarak vergi kaçırmaktadır.[11]
2.1. Bilerek sahte fatura kullanma
Türk Ceza Kanununun 1 inci maddesinde suçlar; cürüm ve kabahat olarak belirlenmiş, aynı Kanunun 45 inci maddesinde de, cürümde kastın bulunmaması halinin cezayı kaldıracağı hükmüne yer verilmiştir. Buna göre; failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır.
Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.
Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.
Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
3. KAÇAKÇILIK SUÇLARINDA MÜTALAA
5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanununun[12] 158 ila 160 ıncı maddelerinde de belirtildiği üzere, soruşturma yapmakla yükümlü olan makamların bir suç işlendiğini öğrenmeleri durumunda hemen ceza muhakemesi sürecini başlatmaları gerekir. Ancak bazı hallerde soruşturmanın veya kovuşturmanın başlatılmasının belli şartların gerçekleşmesine bağlı tutulması söz konusudur. Muhakeme şartları denilen bu hukuki müessesenin örneklerinden birine vergi kaçakçılığı suçunun muhakeme sürecinde rastlanmaktadır.
Ceza hukukunda “mütalaa” kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. Bu anlamda vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaası, Yargıtay’ın da kararlarında istikrarlı bir biçimde benimsediği üzere, “kovuşturma/yargılama şartı” olarak kabul edilmektedir.
Vergi kaçakçılığı suçlarında yargılama şartı olarak düzenlenen ‘mütalaa’ kavramına vergi suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda işin uzmanlarından soruşturma makamına yardımcı olması amacının haricinde görev yüklenmiş olacaktır.
Vergi kaçakçılığı suçlarında söz konusu olan mütalaa şartı, 213 sayılı Kanunun 367 inci maddesinde düzenlenmiştir. Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usul başlıklı madde de, Kanununun 367 inci maddesine göre, yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun (RDK) mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.
Cumhuriyet Başsavcılığının, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini başka bir yoldan öğrenmesi de imkân dâhilindedir. Bu durumda Cumhuriyet savcısı, bir an önce ilgili vergi dairesine durumu bildirerek inceleme yapılmasını talep edecek, böylece kamu davasının açılması için bu inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi beklenecektir.[13]
Bu düzenlenmenin nedeni madde gerekçesinde; “Hileli vergi suçları kamu davasına tahrik salahiyeti vatandaşın mali emniyet mülahazası ile bazı kayıtlara bağlanmıştır. Vergi müfettiş ve yardımcıları ile Vergi Rapor değerlendirme komisyonunun mütalaası ile birlikte savcılığa bildirmeleri ve savcının muttali olacağı belli hileli vergi suçları için, alakalı vergi dairesinden inceleme istemesi bu sebep ve mülahaza ile yerinde görülmüştür. Diğer taraftan adalet cihazının tetkikine ve yetkisine tevdi olunan hileli vergi suçları için mali cezaların tatbiki gerekli olduğu da bir fıkra halinde belirtilmiştir” şeklinde açıklanmıştır. Görüldüğü gibi kanun koyucu, genel usullerden ayrılma nedenini “vatandaşın mali emniyet mülahazası” yani mali güvenlik düşüncesine bağlamıştır.
Vatandaşın mali emniyet mülahazası nedeniyle, vergi kaçakçılığı suçlarında güvenlik kuvvetlerinin veya Cumhuriyet savcılarının doğrudan doğruya soruşturma yapma yetkileri bulunmamaktadır. 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hâsıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder. Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur.
Vergi kaçakçılığı suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda uzman ve yetkili olan kişilerin mütalaa vermesi bu konuda yeterince uzmanlığı bulunmayan soruşturma makamlarının kanuna ve hukuka uygun olarak karar vermelerine yardımcı olacak bir müessesedir. Vergi kaçakçılığı suçu kapsamına giren fiillerin bulunup bulunmadığına ilişkin özel ve teknik bilginin yer aldığı bu mütalaalar, kovuşturma aşamasında değerlendirilecek takdiri delil niteliğinde olduğundan hâkimlere emir ve talimat verme, telkin ve tavsiyede bulunma olarak değerlendirilemeyecektir.[14]
4. KAÇAKÇILIK SUÇLARINDA FAİL
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 333 üncü maddesine göre, Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir. Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki bu kanunun 10 uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.
Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.
Örnek: Faturaları şekil şartlarını taşıyıp taşımağı, faturalar üzerindeki yazı ve imzaların kime ait olduğu, faturaların kimden alındığı, ifadelerin tespiti ile suç ve cezaların şahsiliği ilkesi uyarınca şirket ortağı ve temsilcisini cezalandırma yerine fiili işleyenin cezalandırılması gerektiğine hükmetmiştir.[15]
Örnek: Mükellef şirketin temsile yetkili üç ortağından birisi olduğu ve şirketin idaresine fiilen katılmadığı şeklindeki dosya kapsamı ve diğer sanık beyanları ile tutarlı olduğu anlaşılan savunması karşısında, suç ve cezanın şahsiliği ilkesi gereği, şekli sorumlu olan yasal temsilciler değil suçun ayrıntılarını bilen ve oluşumunda rolü olan temsilcilerin cezalandırılması gerekmektedir.[16]
5. KAÇAKÇILIK SUÇLARI VE VERGİ ZİYASI CEZASI İLİŞKİSİ
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinin son fıkrasına göre, kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması, 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezaları birbirinden farklı tatbik edilecektir.
Filhakika, ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.
Örnek: Mükellef kurumun, sahte fatura kullanma fiilinden dolayı 2020/Aralık döneminde 25.000 TL haksız KDV indirimi yaptığı tespit edilmiştir. Bu tutarda devreden katma değer vergisi azaltılmış olup ödenecek katma değer vergisi çıkmamıştır.
Sahte fatura kullanma fiilinden dolayı vergi ziyaı cezasının uygulanamayacak olması, aynı kanunun 359 uncu maddesi kapsamında kamu davası açılmasına mani teşkil etmeyecektir.
6. KAÇAKÇILIK SUÇLARININ PİŞMANLIK CEZASI İLE İLİŞKİSİ
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesine göre, 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
2008 tarih ve 5728 sayılı Kanun ile beraber kaçakçılık suçları dolayısıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-b-c-ç[17] maddeleri kapsamında adli makamlara intikal ettirilen davalar mükellefler için büyük riskler doğurmaktadır.
Bu nedenle, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu maddesinde düzenlenen “Kaçakçılık” ve 360 ıncı maddesinde hüküm altına alınan “Cezadan indirim (İştirak)” suçlarından hapis cezası yatmak istemeyen mükelleflerin işledikleri fiili, resmi makamların kayıtlarına intikalinden evvel kendiliğinden bildirmeleri halinde pişmanlık hükümlerinden yararlanmaları mümkün olacaktır.
Vergi Usul Kanunu’nun 371 inci maddesinde belirtilen pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında adli soruşturma talebi ile Cumhuriyet Başsavcılığına dava açılamayacaktır. Kaçakçılık suçlarından birini işlemek suretiyle neden oldukları vergi ziyaı için pişmanlık talebiyle beyanname veren ve şartları taşıyan mükellefler hakkında bu suçlardan dolayı suç duyurularında bulunulamaz ve adlarına vergi ziyaı cezası kesilemez.
Saygılarımla;
Muharrem ÖZDEMİR
Manisa (E) Defterdarı
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir
www.vdd.com.tr
[1] Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 08.11.2018 tarih ve Esas No: 2018/427, Karar No: 2018/517
[2] 306 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği 18.06.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[3] Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 24.12.2004 tarih ve Esas No:2004/152, Karar No: 2004/199
[4] Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği 31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[5] Vergi Denetim Kurulu yönetmeliğinde değişiklik yapılması hakkında yönetmelik 25.10.2016 tarih ve 29868 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[6] 20 Şubat 2015 Tarihinde Bakanlık Makamının Onayı İle “Sahte Belge Veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme Ve Kullanmaya İlişkin İncelemelerde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönerge” Ve “Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Ve Yeminli Mali Müşavirler Hakkında Vergi Müfettişleri Tarafından Sorumluluk Raporu Düzenlenmesinde Uyulacak Usul Ve Esaslara İlişkin Yönerge”
[7] Bknz. Sahte Belge Veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme Ve Kullanmaya İlişkin İncelemelerde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönerge”
[8] 08.11.2018 tarih ve 2018/427 Esas, 2018/517
[9] Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı, 2018 Faaliyet Raporu. Sayfa: 46
[10] Yargıtay Ceza Genel Kurulunun 11.07.2014 tarih ve Esas No: 2012/11-1512, Karar No: 2014/366
[11] Anayasa Mahkemesinin 26.05.2004 tarih ve Esas No:2004/35, Karar No:2004/64
[12] 17.12.2004 Sayı ve 25673 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[13] Yargıtay Ceza Genel Kurulunun Esas No: 2012/11-1512, Karar No: 2014/366
[14] Anayasa Mahkemesinin 10.02.2011 gün ve 136-181 sayılı kararı
[15] Yargıtay 19. Ceza Dairesinin Esas No: 2015/4369, Karar No: 2015/8334
[16] Yargıtay 19. Ceza Dairesinin Esas No: 2015/14723, Karar No: 2015/7962
[17] 359 maddesinin (ç )bendi ile ilgili düzenleme. 7318 sayılı Kanun. 30.04.2021 yürürlük.