I. TAŞINMAZ SATIŞINDA İSTİSNA UYGULAMASI
7456 sayılı Kanunun [1] 19 maddesi ile 5520 sayılı Kanunun 5. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde köklü değişikliğe gidilerek taşınmaz satış istisnası uygulaması kaldırılmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 16’ncı maddesinde, aynı Kanunun 22’nci maddesi ile yapılan değişiklikle, bu maddenin yürürlüğe girdiği 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için 5’inci maddenin birinci fıkrasının (e) bendinin bu maddeyi ihdas eden Kanunla değiştirilmeden önceki hükümleri uygulanır. Şu kadar ki, bu Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan %50 oranı, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılacak taşınmaz satış kazançları için %25 olarak uygulanacaktır.
Bu kapsamda, 15/7/2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazların 15/7/2023 tarihinden itibaren kurumlar tarafından satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerde Kurumlar vergisi istisnası %25 olarak devam edecekken, bu tarihten sonra satın alınan taşınmazların devir ve teslimlerinde kurumlar vergisi istisnası bulunmamaktadır.
I.1. %25 İSTİSNASININ ŞARTLARI
I.1.1. 15.07.2023 tarihinden önce aktifte yer alması
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, kurumların 15.07.2023 tarihinden önce, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %25 ‘lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu açıktır.
“Bu istisnanın uygulanabilmesi için, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulması gerekir. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır. …” hükmü yer almaktadır.
I.1.2. Aktifte en az iki tam yıl kalıp kalmadığının hesabı
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.6. Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası” başlıklı “5.6.2.2.1. Taşınmazlar” alt başlığında, “… taşınmazın işletmenin aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının tespitinde işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaat ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi edilmesi…” hususlara yer verilmiştir.
Bu bağlamda, aktife kaydedilen fabrika binası ve arsanın iki tam yıl kullanıldığının yapı inşaat ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilmesi halinde, cins değişikliği işleminin yapıldığı tarih, taşınmazın Şirketin aktifinde iki tam yıl kalması ile ilgili süreci etkilemeyecek olup söz konusu taşınmazın tamamının veya bir kısmının satış işlemine ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesinde sayılan diğer şartların da varlığı halinde istisna hükmünden yararlanılması mümkün bulunmaktadır. (Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 03.04.2014 tarih ve 17192610-125[ÖZG-13-38]-92 sayılı özelgesi) ([2]
I.1.3. İstisna uygulaması kapsamı dışındaki teslimler
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin[3] “5.6.2.3.4. Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması” başlıklı bölümünde; “Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.”
II. TAŞINMAZIN BÜTÜNLEYİCİ PARÇALARI BU İSTİSNA KAPSAMINDA MIDIR?
1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin; “5.6.2.2.1 Taşınmazlar” başlıklı bölümünde; satışa konu taşınmazlardan doğacak kazancın bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705’inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerektiğine ve yine aynı bölümde; “Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları da girecektir. (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 15.08.2016 tarih ve 84974990-130[KDV-4-İ-17-2016/30]-199707 sayılı özelge) [4]
Bütünleyici parça (mütemmim cüz), Türk Medeni Kanununun 684’üncü maddesinde, “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Diğer bir ifade ile mütemmim cüzü mahallî örfe göre bir şeyin esaslı bir unsurunu teşkil eyleyen ve telef, tahrip veya tağyir edilmedikçe ondan ayrılması kabil olmayan kısımdır. Meselâ, bir binadan tahripsiz ayrılmayan veya ayrıldığı takdirde tesis ve inşa gayretlerinin ziyaına vesile olacak olan kalorifer, su ve elektrik tesisatı gibi. Yapılacak bu tetkikat esnasında eğer bina makinalara uygun gelecek şekilde bilhassa yapılmış, bütün makinalar betonla yere ve duvarlara tesbit edilmişse ve bunların çıkarılması ancak binayı tahrip ederek mümkün olacaksa ve binanın kıymetini azaltacaksa yani diğer bir deyimle bina ile makinalar iktisadî bir bütün teşkil ediyorsa o makinalar gayrimenkulün mütemmim cüzüdür.
Taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar girmeyecektir. Eklenti (teferruat), Türk Medeni Kanununun 686’ncı maddesinde; “Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez.” şeklinde tanımlanmıştır.
Bu anlamda Teferruat; mahallî örfe veya malikin sarih arzusuna göre bir şeyin işletilmesi veya muhafazası veya ondan istifade olunması için daimî bir tarzda tahsis olunan veya kullanmada o şeye tabî kılınan veya takılan veya onunla birleştirilen menkul eşyadır. Meselâ, bir otel binasının içindeki möbleler ve bir tekstil fabrikasının içindeki tezgâhlar gibi. Şayet bu makinalar mahallî örfe ve malikin sarih arzusuna göre fabrikanın işletilmesi veya muhafazası için daimi bir tarzda tahsis edilmiş ve takılmışsa ve bunların fabrikadan çıkarılması halinde binanın tahribi mevzuubahis değilse bu makinaları teferruat olarak kabul etmek lâzımdır.
Mütemmim Cüz’e Örnek: Sabit üretim vasıtası niteliğindeki makineler açısından değerlendirildiğinde, makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecek ise bu makineler binanın bütünleyici parçası olarak kabul edilecektir. Aynı şekilde, bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçasıdır. Bunlara örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir. Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir.
Doğalgaz depolama tesislerinin ve yastık gazlarının doğalgaz depolama tesisleri ile bütünleyici parçalar olduğu göz önüne alındığında bunların birlikte teslimi bu kapsamda değerlendirilir.
Teferruata Örnek: Taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilemeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç, istisnadan yararlanamayacaktır.
III. SONUÇ:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde göre, Kurumların, 15.07.2023 tarihinde önce en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazancın %25’i kurumlar vergisinden istisnadır.
Taşınmaz satış istisnasının kapsamına makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecek veya birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makinelerde bu kapsamında değerlendirilecektir. (Mütemmim Cüz)
Ancak, taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilmeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç, istisnadan yararlanamayacaktır. (Teferruat)
Muharrem ÖZDEMİR
Manisa (E) Defterdarı
Vergi (E) Müfettişi
Yeminli Mali Müşavir
www.vdd.com.tr
Dip Notlar:
[1] 15.07.2023 tarih ve 32249 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 03.04.2014 tarih ve 17192610-125[ÖZG-13-38]-92 sayılı özelgesi
[3] 03.04.2007 tarih ve 26482 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[4] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 15.08.2016 tarih ve 84974990-130[KDV-4-İ-17-2016/30]-199707 sayılı özelge
